En pleno periodo estival y antes de que el mes de julio se despidiera, el 28 julio la AEAT publicó una nota relativa al tratamiento fiscal vehículos de uso mixto cedidos a empleados. Tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) han revisado recientemente la cesión de vehículos a empleados por parte de las empresas, lo cual ha llevado a la Administración Tributaria a emitir la nota anterior con la que se trata de clarificar cual es el criterio administrativo, que afectan a cuestiones como la disponibilidad para uso privado, la consideración de la cesión como prestación onerosa o gratuita en el IVA, la deducibilidad del IVA y la base imponible en IVA y IRPF en el caso de vehículos de uso mixto cedidos a empleados.
Criterio de Disponibilidad para Uso Privado en IVA y IRPF.
La tributación de la cesión de vehículos a empleados se basa en la necesidad de probar la afectación del vehículo a la actividad laboral y la disponibilidad para uso privado. Tanto el TEAC como la AN establecen que es responsabilidad de la empresa demostrar la necesidad del vehículo para la actividad laboral, al igual que es responsabilidad del trabajador demostrar que no lo utiliza para fines privados.
El criterio de disponibilidad para uso privado afecta tanto al IVA como al IRPF. La disponibilidad se determina considerando el tiempo en que el vehículo está disponible para fines privados, incluyendo horas laborables, fines de semana, festivos y vacaciones. Sin embargo, la carga de la prueba también depende de factores como el convenio colectivo, excepciones para ciertas categorías de trabajadores y la naturaleza de la actividad de la empresa. Se debe demostrar caso por caso si un vehículo está afecto a la actividad laboral y disponible para fines privados. Por todo lo anterior, la tan manida regla de los 5/7 ya no vale, y deberemos realizar un análisis ad hoc de cada situación en concreto.
Consideración de Prestación Onerosa o Gratuita en el IVA.
El TJUE establece que las cesiones de vehículos se consideran prestaciones de servicios sujetas al IVA cuando son realizadas a título oneroso. La onerosidad implica una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas. La cesión puede considerarse gratuita cuando el uso del vehículo es voluntario para el trabajador y no afecta sus retribuciones. La cesión se vuelve onerosa si el trabajador paga por el uso o renuncia a otras ventajas para obtener el vehículo. El TEAC enumera cuatro circunstancias que indican una prestación onerosa:
- Pago por el trabajador,
- Uso de la retribución en metálico,
- Elección entre ventajas ofrecidas por el empleador y
- Disposición en el contrato de trabajo.
Según la jurisprudencia del TJUE esta lista es totalmente abierta pues la onerosidad podría probarse por cualquier otro medio admitido en derecho. La cesión puede ser considerada gratuita cuando no se cumplen estas condiciones. Es importante destacar que la cesión gratuita en IRPF no implica necesariamente que sea gratuita en IVA, o lo que es lo mismo que estemos ante una retribución en especie no quiere decir que la prestación sea onerosa a efectos de IVA.
Deducibilidad de las Cuotas Soportadas en la Adquisición de Vehículos
Los vehículos se consideran bienes de inversión y la deducibilidad de las cuotas de IVA depende del grado de afectación a la actividad económica. El artículo 95. Tres de la LIVA establece reglas de deducibilidad para los vehículos. La regla 2ª presume una afectación del 50% en general y del 100% en sectores como el transporte de mercancías, personas entre otras. La regla 3ª del artículo 95, requiere regularización si el grado de afectación real difiere del aplicado inicialmente.
Si un vehículo se afecta completamente a la actividad, la deducción puede ser del 100%. Si se cede parcialmente a empleados sin contraprestación, el grado de afectación se reduce, y la deducción también se ajusta, incluso en los casos en los que la Administración acredite un porcentaje de uso inferior al 50%, en base a la regla 3ª sobre regularización de los bienes de inversión, pues debe adecuarse el porcentaje de deducibilidad aplicado en el año de adquisición del bien al grado de afectación definitiva. En el caso de cesiones onerosas, se debe considerar el grado de afectación para determinar la deducción.
Autoconsumo de Servicios.
Cuando un empresario o profesional ha generado el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de un vehículo y posteriormente lo cede a empleados en ciertas condiciones, se asimila a una prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios. Esto evita la no sujeción al IVA de bienes y servicios destinados a necesidades privadas y garantiza la igualdad de trato entre consumidores y empresarios.
Base Imponible en IVA y IRPF.
La base imponible en IVA depende de si la cesión es gratuita u onerosa. Si es gratuita, la base imponible es el valor normal en el mercado. Si es onerosa, la base es el valor de contraprestación, incluyendo cualquier pago del trabajador.
En el IRPF, se debe calcular el valor de mercado si la cesión es gratuita, mientras que, si es onerosa, se utiliza el valor de contraprestación.
Conclusión.
La cesión de vehículos a empleados por parte de las empresas implica una serie de consideraciones tributarias importantes relacionadas con el IVA y el IRPF. La disponibilidad para uso privado y la demostración de la afectación a la actividad laboral son factores clave en la tributación de estas operaciones. Además, la consideración de la cesión como prestación onerosa o gratuita en el IVA y la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo también tienen un impacto significativo en la tributación.
Es esencial que los criterios aplicados por las empresas sean conformes a los establecidos por la Administración Tributaria, ya que, como es bien sabido, la tributación de los vehículos de empresa es una un aspecto que con mucha frecuencia es comprobado y revisado tanto en vía de gestión como en inspección. Por ello, no es mal momento para revisar las políticas aplicadas en esta área para evitar regularizaciones futuras indeseadas.
